Impuesto de matriculación e IVA en chartering en España

Impuesto especial sobre Determinados Medios de Transporte

El Impuesto especial sobre Determinados Medios de Transporte o Impuesto de Matriculación, regulado en el artículo 65 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante, “LIIEE”), grava, entre otros, la primera matriculación de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de ocho metros de eslora, en el registro de matrícula de buques, ordinario o especial, o en el registro de la correspondiente Federación deportiva.

La base imponible del Impuesto de Matriculación se determina en atención a sí la embarcación es nueva o usada. Así pues, en el caso de embarcaciones nuevas el importe que con ocasión de la adquisición del medio de transporte se haya determinado como base imponible a efectos del Impuesto sobre el IVA en la adquisición de la embarcación, mientras que en el caso de ser embarcaciones usadas ésta coincidirá con el valor de mercado que dichas embarcaciones tienen en el momento de devengo del impuesto. Asimismo, su tipo impositivo es generalmente del 12%, por lo que le convierte en una figura impositiva relevante en el ámbito de la fiscalidad náutica.

Exención del Impuesto de Matriculación

Los supuestos de exención del Impuesto de Matriculación se encuentran recogidos en el artículo 66 de la LIIEE. En concreto, la exención del impuesto de matriculación en el ámbito de la actividad de alquiler de embarcaciones de recreo se encuentra recogida en el artículo 66 1.g). Así pues, según lo establecido en el citado artículo, estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos, que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

No obstante, no todas las embarcaciones afectas a la actividad chárter se encuentran sujetas a la exención, debido a que además de dedicarse exclusivamente a la actividad de alquiler deben estar en cumplimiento de las siguientes limitaciones y condiciones.

1. No se entenderá que existe actividad de alquiler de embarcaciones respecto de aquéllas que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un periodo de doce meses consecutivos.

El artículo 79 de la ley del IVA hace referencia a los supuestos de autoconsumo. Así pues, en el ámbito del alquiler de embarcaciones de recreo, se entenderá que existe cuando, se cede en arrendamiento a socios de la empresa, familiares hasta segundo grado de consanguineidad o personas ligadas por una relación de carácter laboral o administrativa. Es decir, en el supuesto de arrendarse la embarcación a estas personas, siempre y cuando sean residentes en España o sean titulares de un establecimiento en España, rompería el requisito de exclusividad por lo cual se debe liquidar el impuesto.

2. Se entenderá que no existe actividad de alquiler cuando la embarcación sea cedida por el titular para su arrendamiento, siempre que dicho titular o una persona a él vinculada reciba por cualquier título un derecho de uso total o parcial sobre la referida embarcación o sobre cualquier otra de la que sea titular el cesionario o una persona vinculada al cesionario.

Chartering de embarcaciones por sociedades no establecidas

De acuerdo con la Disposición adicional primera de la LIIEE, junto a las embarcaciones definidas en el mencionado artículo 65, deberán ser objeto de matriculación definitiva en España aquellas embarcaciones nuevas o usadas, cuando se destinen a ser utilizadas en el territorio español por personas o entidades que sean residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España.

De tal modo, a los efectos de esta Disposición adicional primera, una embarcación de recreo no precisará ser objeto de matriculación definitiva en España, si es utilizada en territorio español por personas o entidades no establecidas en España o que no sean titulares de establecimientos situados en España (ver Consulta Vinculante número de referencia COSG-2011-044-DMji).

Determinación del concepto de establecimiento permanente a efectos de la LIE

La LIIEE no contiene una definición de establecimiento a efectos del Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte. Ante esta falta de previsión legal habrá que precisar el concepto de establecimiento teniendo en cuenta lo dispuesto en cuanto a la interpretación de las normas en la normativa tributaria. La Agencia Tributaria no ha establecido una interpretación unitaria sobre este concepto. La ambigüedad en las posibles interpretaciones exige cautela en los actos administrativos de una sociedad extranjera sin presencia física en España.

En este sentido, según lo establecido en la Consulta Vinculante Nº Referencia V1722-14 a los efectos de la Disposición adicional primera de la Ley de Impuestos Especiales, tendrá la consideración de establecimiento el lugar desde el cual se realice en todo o en parte una actividad económica.

En consecuencia, “(…) un puesto de amarre sito en el territorio español, en el cual se encuentra amarrada una embarcación de recreo propiedad de una persona no residente en España, no tiene la consideración de establecimiento puesto que no constituye un lugar desde el cual se desarrolla una actividad económica”.

Asimismo, la Consulta Vinculante Nº Referencia V0287-11, añade que la anterior conclusión no debe considerarse alterada por el mero hecho de que la navegación material que, en su caso, discurra por aguas españolas, sea dirigida por un capitán de yate profesional residente en España vinculado por medio de una relación contractual de carácter laboral o de servicios a la entidad no residente propietaria de la embarcación.

No obstante lo anterior, la Dirección General de Tributos, en ciertas ocasiones como la Consulta Vinculante Nº Referencia V 1850-14, ha mantenido el criterio de que en los supuestos en los que la actividad chárter se realiza de forma regular en España, se presupone la existencia de un establecimiento permanente desde el cual se lleva a cabo dicha actividad de alquiler. En consecuencia, no se cumpliría los presupuestos necesarios para disfrutar de la exención recogida en el artículo 66.1 g) de la LIIE.

Dada nuestra experiencia, la definición de establecimiento a efectos de la LIIE no está suficientemente delimitada por la legislación y las consultas vinculantes disponibles. Por esta razón, se pueden dar circunstancias ambiguas o incluso contradictorias en las que la AEAT mantiene una postura diferente de la que se desprende de la práctica habitual de sus actuaciones.

Nuestra conclusión

• La ley obliga que las embarcaciones de recreo de más de 8 metros de eslora, que se utilicen en aguas españolas por personas físicas o jurídicas residentes o establecidas en España se abanderen en España.
• Si una embarcación de recreo abanderada en un país del extranjero se usa en aguas españolas por un no residente o no establecido, sea persona física o entidad, no existe obligación de matricular en España.
• En los supuestos en que la actividad de chartering se realice con regularidad, existe la posibilidad de que la Administración Tributaria considere que se ostenta un establecimiento permanente desde el cual se realice todo o parte de dicha actividad económica, conllevando que la embarcación sea objeto de matriculación en España. Por ello, en estos supuestos, deberá valorarse por parte de la sociedad extranjera, la posibilidad de solicitar la exención prevista en el artículo 66.1.g) por ejercer exclusivamente la actividad de alquiler.

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Como parte de nuestros servicios, evaluaremos la actividad chárter a desarrollar con el fin de determinar si se encuentra sujeta al Impuesto de matriculación. Asimismo, podrá contar con nuestra asistencia durante el proceso de registro a efectos de IVA y la llevanza de las correspondientes obligaciones tributarias en el ámbito del IVA tanto en España, Francia e Italia.

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